Munkaviszony leplezése adócsökentési céllal

Az említett, adóoptimalizálás céljából kötött megbízási és vállalkozási szerződéseket – amennyiben ténylegesen munkaviszony létrejöttét leplezik – a Polgári Törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvény (a továbbiakban: Ptk.) 6:92. § (2) bekezdése értelmében semmisnek kell tekinteni, és a jogviszonyt, a felek jogait és kötelezettségeit a leplezett szerződés alapján kell megítélni. 
Lényegében ugyanezt a szabályt rögzíti a Munka Törvénykönyvéről szóló 2012. évi I. törvény (a továbbiakban: Mt.) 27. § (2) bekezdése, mely kimondja, hogy a színlelt megállapodás semmis, ha pedig más megállapodást leplez, azt a leplezett megállapodás alapján kell megítélni. De a leplezett szerződéseknek önálló adójogi következményei is lehetnek, függetlenül attól, hogy a szerződés polgári vagy munkajogi bíróság előtt nem került megtámadásra, és a semmisségük megállapítására sem kerül sor. 

Adójogi jogkövetkezmények

Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: régi Art.) 1. § (7) bekezdése kimondta, hogy a szerződést, ügyletet és más hasonló cselekményeket valódi tartalmuk szerint kell minősíteni. Az érvénytelen szerződésnek vagy más jogügyletnek az adózás szempontjából annyiban van jelentősége, amennyiben gazdasági eredménye kimutatható. Ugyancsak a régi Art. 2. § (1) bekezdése tartalmazta, hogy az adójogviszonyokban a jogokat rendeltetésszerűen kell gyakorolni. Az adótörvények alkalmazásában nem minősül rendeltetésszerű joggyakorlásnak az olyan szerződés vagy más jogügylet, amelynek célja az adótörvényben foglalt rendelkezések megkerülése. 
A régi Art-ban megfogalmazott fenti alapelveket lényegében változatlan formában tartalmazza az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (a továbbiakban: új Art.) 1. és 2. §-a. Az 1. § a rendeltetésszerű (célhoz kötött) joggyakorlás követelményét (joggal való visszaélés tilalmát) fogalmazza meg: „Az adójogviszonyokban a jogokat rendeltetésszerűen kell gyakorolni. Az adótörvények, önkormányzati rendeletek alkalmazásában nem minősül rendeltetésszerű joggyakorlásnak az olyan szerződés vagy más jogügylet, amelynek célja az adótörvényben, önkormányzati rendeletben foglalt rendelkezések megkerülése.” Míg a 2. § a szerződés tartalom szerinti minősítésének követelményét (valódisági klauzula) határozza meg: „Az adóhatóság eljárásában a szerződést, ügyletet és más hasonló cselekményt valódi tartalma szerint minősíti.” 

Az évek óta már kikristályosodott bírói gyakorlat alapján ezen alapelvi klauzulák lehetőséget biztosítanak az adóhatóság részére, hogy a foglalkoztatási jogviszonyokat a valódi tartalmuknak megfelelően átminősítsék, így adott esetben a megbízási vagy vállalkozási jogviszonyt adójogi szempontból munkaviszonnyá változtassák, és fordítva. 

Bár gyakorlati jelentősége nincs, csupán jogi hivatkozás tekintetében lehet releváns azon kérdés, hogy az átminősítés során az adóhatóság a régi vagy az új Art. rendelkezéseit alkalmazza. Amennyiben a foglalkoztatásra a régi Art. hatálya alatt került sor (2017. december 31-éig), úgy a jogviszonyra a régi Art., amennyiben ezt követő időszakban, úgy az új Art. rendelkezései lesznek az irányadóak.

A valódisági klauzula

De mit jelent ez a gyakorlatban? A valódiság klauzula azt jelenti, hogy az adóhatóság a gazdasági eseményeket adójogi szempontból nem az elnevezésük, hanem a gazdasági eredményük alapján minősíti. Így az egyes foglalkoztatási szerződéseket is jogosult valódi tartalma szerint értékelni, mely lehetőséget biztosít számára, hogy az érvénytelen szerződés tényleges és valós gazdasági eredményét vegye figyelembe, függetlenül annak elnevezésétől, formájától, illetve esetleges érvénytelenségétől (BH2010. 147.). Ha tehát a konkrét körülményekből az állapítható meg, hogy a felek közötti megbízási szerződés ellenére a munkát a foglalkoztatott munkaviszonyra jellemző körülmények között végzi, úgy adójogilag az adóhatóság a jogviszonyt munkaviszonynak minősítheti. 
Ebben a körben pedig a munkáltatót – az általa megbízási díj jogcímén kifizetett összegből, mint munkabérből kiindulva – az elmaradt szakképzési hozzájárulás, szociális hozzájárulási adó, nyugdíjbiztosítási járulék, egészségbiztosítási és munkaerőpiaci járulék megfizetésére kötelezi. Ezen munkaviszonyhoz kapcsolódó terhek a foglalkoztatót a megbízási vagy vállalkozási jogviszonyban nyilvánvalóan nem terhelték. Ezzel szemben az átminősítés folytán – esetleges utólagos adóellenőrzés keretében – megállapított adókülönbözet rendszerint teljes egészében adóhiánynak is minősül, mely alapján akár 200 százalékot is elérő adóbírság, valamint késedelmi pótlék kiszabásának is helye lehet.

Milyen esetben kerülhet sor átminősítésre? 

Az adóhatóság általában nem végez konkrét vizsgálatot az egyes foglalkoztatási jogviszonyok minősítését illetően. Ezen problémák leginkább a gazdálkodó szervezetek átfogó utólagos vizsgálata során kerülnek felszínre, amikor az egyes szerződések valódiságának tartalmát az ellenőrzés keretén belül az adóhatóság vizsgálat alá vonja. Ilyenkor az adóhatóság megvizsgálja a megkötött szerződések tartalmát, a teljesítést, a számlázást, az ellenérték megfizetéséhez kapcsolódó dokumentumokat. Gyanús lehet e körben, ha a munkavállalójával a munkáltató megbízási szerződést is köt, melyből a munkajövedelmét többszörösen meghaladó megbízási díj kerül kifizetésre (ez elsősorban vezető állású munkavállalók esetében fordul elő), vagy ugyanarra a meghatározott munkára valamennyi foglalkoztatottal megbízási szerződést köt a foglalkoztató. De ide sorolható az az eset is, ha a foglalkoztató úgy végez rendszeresen pl. termékelőállítást, hogy munkavállalói egyáltalán nincsenek, csak folyamatosan ugyanazon vállalkozói körrel áll szerződésben, vagy ha a vállalkozónál folytatott kapcsolt ellenőrzésből az derül ki, hogy a vállalkozó más részére egyáltalán nem végzett vállalkozói tevékenységet, csupán kizárólagosan a megbízó felé, de részére folyamatosan. 

Felmerülő jogesetek

Egy konkrét ügyben a takarítással foglalkozó gazdasági társaság tevékenységét részben saját alkalmazottakkal, másrészt alkalmi munkavállalói szerződésekkel foglalkoztatottakkal végezte. Az adóhatóság a megbízási szerződéssel foglalkoztatott magánszemélyek közül 64 személyt érintően megállapította, hogy a magánszemélyek adószámmal nem rendelkeztek, számlát nem bocsátottak ki, vállalkozói tevékenységet sem a vizsgált időszak előtt, sem az alatt nem folytattak, az adóhatósághoz vállalkozóként nem voltak bejelentve (Kfv.I.35.016/2016). Ezen személyek tekintetében tehát munkaviszony fennállása, és nem vállalkozói jogviszony keretében történő foglalkoztatás volt megállapítható. 

Természetesen minden eset egyedi és más, így abban a kérdésben, hogy egy konkrét ügyben az átminősítés helytálló volt-e vagy sem, csak az adott ügy releváns körülményeinek mérlegelésével lehet állást foglalni. 

Így például egy jelentős autóipari cég vezető állású munkavállalójának a céggel kötött megbízási szerződését is munkaviszonynak minősítette az adóhatóság, figyelemmel arra, hogy az általa megbízás keretében végzett tevékenységét munkaviszony keretében is elvégezhette volna. Ezen ügyben a bíróság az adóhatóság határozatát hatályon kívül helyezte, tekintettel arra, hogy a munkavállalónak a munkaviszonyban és a megbízási jogviszonyban ellátott tevékenysége élesen elkülönült egymástól, és noha a megbízás keretében folytatott tevékenységét akár munkaviszony keretében is végezhette volna, azonban a szerződési szabadság elvéből kiindulva a feleknek lehetőségük volt az elvégzendő munkafeladatra megbízási szerződést kötni annak ellenére, hogy a felek között már létező munkaviszony fennállt. 

Hasonló esettel találkozhatunk a Legfelsőbb Bíróság Kfv. I.35.115/2010. (BH2010.347.) számú ítélete kapcsán. Ezen ügyben is a vezető állású tisztségviselőjével kötött a gazdasági társaság külön megbízási szerződést. Az ügyvezető a vezető állású tevékenységét munkaviszony keretében látta el, majd az adóhatóság a megbízási jogviszonya keretében ellátott tevékenységét is a munkaviszonya keretében ellátott tevékenységgé változtatta, és adójogi szempontból ilyenként minősítette. A Legfelsőbb Bíróság ezzel szemben megállapította, hogy az ügyvezetőnek a társaság ügyvezetése kapcsán ellátott tevékenysége élesen elkülönült a megbízási szerződésben meghatározott projektvezetői feladataitól. Ezáltal a munkaviszonyból eredő munkaköri feladatai között a megbízással érintett feladatkör nem voltak megtalálhatóak, és az az ellátott ügyvezetői munkaköri feladataiból sem volt levezethető. Ezáltal az adóhatóság jogszerűtlen módon járt el akkor, amikor az ügyvezető megbízási jogviszonyát is a munkaviszonyából eredő kötelezettségei közt értékelte, és adójogi szempontból munkaviszonnyá nyilvánította. 

Az (át)minősítés szempontjai

Mik azok a jelek, amelyekből munkaviszony vagy megbízási (vállalkozási) jogviszony fennállására lehet következtetni? Mint ahogy az a fentiekben már említésre került, mindig az ügy egyedi körülményeiből kell kiindulni annak megítélése kapcsán, hogy az adott esetben a felek között munkaviszony vagy megbízási (vállalkozási) jogviszony jött létre. Ugyanakkor vannak olyan minősítő jegyek, melyek segítségre lehetnek a kérdés eldöntésében. Ezen minősítő jegyeket összegzi a munkavégzés alapjául szolgáló szerződések minősítése során figyelembe veendő szempontokról szóló – az új Mt. hatályba lépésével hatálytalanná váló, de a gyakorlatban továbbra is iránytűként szolgáló – 7001/2005. FMM-PM együttes irányelve, mely különbséget tesz a munkaviszony elsődleges és másodlagos minősítő jegyei között. Az elsődleges minősítő jegyek már önmagukban meghatározóak lehetnek a munkaviszony minősítése szempontjából, ha egyértelműen munkaviszony fennállására utalnak. 

Ugyanakkor egyes esetekben az elsődleges minősítő jegy fennállta sem jelent bizonyosságot arra nézve, hogy a felek között munkaviszony, és nem egyéb foglalkoztatási jogviszony jött létre. 

Általában a minősítő jegyek összességéből lehet bizonyossággal következtetni a jogviszony jellegére, nem pedig abból, hogy ha adott esetben egy elsődleges minősítési jegy már fennáll, az csakis munkaviszony fennállását feltételezheti. 

Elsődleges és másodlagos minősítő jegyek 

Elsődleges minősítő jegyek az irányelv értelmében: 
–    az alá- fölérendeltségi viszony; 
–    a széles körű munkáltatói irányítási, utasítási és ellenőrzési jog; 
–    a munkáltató foglalkoztatási, a munkavállaló rendelkezésre állási kötelezettsége;
–    a munkakörként történő feladatmeghatározás; 
–    a személyes munkavégzési kötelezettség; 
–    a munkabér fizetése. 

Másodlagos minősítő jegyek: 
–    a munkaidő meghatározása; 
–    a munkavégzés helyének meghatározása; 
–    a munkáltató munkaeszközeinek és nyersanyagainak felhasználása; 
–    a biztonságos és egészséges munkavégzés feltételeinek biztosítási kötelezettsége. 

Megjegyzendő, hogy vannak olyan jogelméleti megközelítések is, melyek nem tesznek különbséget elsődleges és másodlagos minősítő jegyek között, vagy másfajta felosztást alkalmaznak. Az azonban nehezen vitatható, hogy ha egy adott ügyben megállapítható volt, hogy a foglalkoztatót széles körű irányítási jog illette meg, azaz a foglalkoztatott nem önállóan, függetlenül végzi a munkáját, és ezáltal a felek közötti alá-fölérendeltségi viszony fennállt, továbbá az ilyen körülmények között folytatott munkáért a foglalkoztatottat meghatározott időközönként ugyanolyan összegű munkabér illette meg, a felek között munkaviszony jött létre. 

Így például egy balatoni lángososnál nehezen képzelhető el, hogy a tulajdonossal egy légkörben dolgozó, meghatározott munkaidőben rendelkezésre álló, és a tulajdonos eszközeit, nyersanyagát használó lángossütő a szomszéd helyiségben ne munkaviszony, hanem vállalkozási vagy megbízási jogviszony keretében kerüljön foglalkoztatásra.

Az átminősítés következményei

Milyen következményei lehetnek az átminősítésnek? Elsősorban az, hogy a foglalkoztatót az adóhatóság a munkaviszonyhoz kapcsolódó közterhek megfizetésére kötelezi. 

Így a megbízási díj összegének alapulvételével meg kell fizetnie az elmaradt szakképzési hozzájárulást, szociális hozzájárulási adót, nyugdíjbiztosítási járulékot, továbbá az egészségbiztosítási és munkaerőpiaci járulékot. Természetesen a járulékfizetési kötelezettség csak a kirovási jog elévüléséig áll fenn, így abban az esetben, ha a járulékfizetési (egyéb közteher-fizetési) kötelezettség már elévült, hiába kerül vagy kerülhetne átminősítésre a jogviszony, a gyakorlatban az változást már nem fog eredményezni, mivel az átminősítést járulékfizetés nem követi, így a jogviszony is változatlan marad. Ezt meghaladóan, amennyiben az átminősítésre utólagos adóellenőrzés keretei között kerül sor, úgy az adóhatóság a megállapított adóhiány összege után akár 200 százalékos adóbírságot és késedelmi pótlékot is kiszabhat. A 200 százalékos adóbírság kiszabásának akkor lehet helye, ha a színlelt foglalkoztatás tudatos módon adóelkerülés céljából valósult meg.

Mit jelent az, hogy az átminősítésre csak adójogi szempontból kerül sor? Ez azt jelenti, hogy az átminősítésnek csak adójogi (járulékfizetési), illetve ennek következtében társadalombiztosítási szempontból van jelentősége, egyéb, a munkaviszonyból származó jogok és kötelezettségek tekintetében nincs. 

Így önmagában az átminősítésre hivatkozással például nem kérhet a munkavállaló baleseti kártérítést a munkáltatótól a munkavégzése során elszenvedett baleset miatt, ugyanakkor adott esetben a munkáltató sem élhet az Mt. felelősségi szabályai alapján a munkavállalóval szemben kártérítési igénnyel a munkavégzése során okozott károk tekintetében. Az átminősítéssel kizárólag közteherfizetési kötelezettség keletkezik, illetve amennyiben a munkáltató a járulékfizetési kötelezettségének eleget tesz, úgy változik a jogviszony társadalombiztosítási (nyugdíjbiztosítási) megítélése is. A korábbi vállalkozói jogviszony munkaviszonyként fog a nyugellátás számításánál figyelembevételre kerülni. Ez a szolgálati idő számításánál nem jelent különbséget, mivel a vállalkozói járulékfizetéssel a szolgálati idő ugyanúgy elismerésre kerül, azonban az átlagkeresetnél a korábbi vállalkozói járulékalap helyett a megállapított munkabér kerül figyelembevételre. Az átminősítés – mint ahogy az a fentebb már említésre került – munkajogi szempontból közvetlenül nem jár következményekkel, azonban adott esetben megfelelő alappal szolgálhat arra, hogy az érintett személy a munkaügyi bíróságtól a munkaviszony fennállásának megállapítását kérje, és ennek megfelelően a munkaviszonyból származó jogait érvényesítse (pl. szabadsághoz való jogosultság, vagy annak megváltása, rendkívüli munkavégzés ellenértékének megfizetése, baleseti kártérítés megfizetése stb.).