A csoportadózás kulcskérdése: a veszteség véglegessége
Olvasási idő:
Ez a tartalom 1646 napja jelent meg, lehetséges, hogy az itt szereplő információk már nem aktuálisak.
Legfrissebb tartalmainkat itt érheti el.
Magyarországon 2019. január 1-jétől van lehetőség csoportadózás választására. Különösen érdekes oldala a kérdésnek a veszteségek elszámolása. Cikkünkben a közelmúltban keletkezett EU-s jogeseteket mutatjuk be, kiegészítve a meghatározó jelentőségű ún. Marks & Spencer ügy elemzésével.
A csoportadózás lényege, hogy egy adott vállalatcsoport az adott adónem tekintetében egyetlen adóalanynak számít, míg minden más tekintetben a csoporttagok megőrzik önállóságukat, ami rugalmasságot ad az adózóknak az üzleti tevékenységük optimális strukturálásához, ugyanis a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmények nem minden tekintetben nyújtanak megoldást.
Csoportos áfa alanyiság esetében a csoporton belüli ügyletek az áfa vonatkozásában semlegesítésre, mentesítésre kerülnek, addig a csoportos társasági adózás esetében a társaságok eredményessége alapján történik a racionalizálás és az adókonszolidáció. Az EU-tagállamok többsége országhatáron belül hosszú évek óta, míg néhány tagállam már határon átnyúlóan is lehetőséget biztosít a csoportos társasági adózás választására. Magyarországon csak a határon belüli csoportos adózás választása lehetséges, így akár már két olyan belföldi illetőségű adózó is alakíthat csoportot, melyek között legalább 75 százalékos arányú szavazati jogon alapuló kapcsolt vállalkozási viszony van.
Ebben a tárgykörben több ügyben is született ítélet 2019. júniusában az Európai Unió Bírósága előtt: a Memira Holding (C-607/17), valamint a Holmen (C-608/17) ügyben. Ennek apropóján tekintjük át a vonatkozó joggyakorlatot.
Csoportos áfa alanyiság esetében a csoporton belüli ügyletek az áfa vonatkozásában semlegesítésre, mentesítésre kerülnek, addig a csoportos társasági adózás esetében a társaságok eredményessége alapján történik a racionalizálás és az adókonszolidáció. Az EU-tagállamok többsége országhatáron belül hosszú évek óta, míg néhány tagállam már határon átnyúlóan is lehetőséget biztosít a csoportos társasági adózás választására. Magyarországon csak a határon belüli csoportos adózás választása lehetséges, így akár már két olyan belföldi illetőségű adózó is alakíthat csoportot, melyek között legalább 75 százalékos arányú szavazati jogon alapuló kapcsolt vállalkozási viszony van.
Ebben a tárgykörben több ügyben is született ítélet 2019. júniusában az Európai Unió Bírósága előtt: a Memira Holding (C-607/17), valamint a Holmen (C-608/17) ügyben. Ennek apropóján tekintjük át a vonatkozó joggyakorlatot.
A Marks & Spencer ügy
A csoportadózás vonatkozásában mérföldkőnek számító eset a Marks & Spencer ügy (C-446/03) volt, mely szerint elvben összeegyeztethető a közösségi joggal a cégcsoportok részére biztosított olyan adókedvezmény, amely kizárja, hogy az anyavállalat az adóköteles nyereségéből levonja külföldi székhelyű leányvállalatai veszteségét. Azonban ellentétes a letelepedés szabadságával annak kizárása, hogy a belföldi illetékességű anyavállalat az adóköteles eredményéből levonja a külföldi illetőségű leányvállalatainál keletkezett veszteségeket, ha bizonyítja, hogy e veszteségeket e leányvállalatok illetősége szerinti államban nem számolták el, és azokat nem is lehet elszámolni.
A csoportadózás vonatkozásában mérföldkőnek számító eset a Marks & Spencer ügy (C-446/03) volt, mely szerint elvben összeegyeztethető a közösségi joggal a cégcsoportok részére biztosított olyan adókedvezmény, amely kizárja, hogy az anyavállalat az adóköteles nyereségéből levonja külföldi székhelyű leányvállalatai veszteségét. Azonban ellentétes a letelepedés szabadságával annak kizárása, hogy a belföldi illetékességű anyavállalat az adóköteles eredményéből levonja a külföldi illetőségű leányvállalatainál keletkezett veszteségeket, ha bizonyítja, hogy e veszteségeket e leányvállalatok illetősége szerinti államban nem számolták el, és azokat nem is lehet elszámolni.
A Marks & Spencer az egyik legnagyobb ruházati, élelmiszer-, és háztartási cikk kiskereskedelemmel, valamint pénzügyi szolgáltatások értékesítésével foglalkozó brit társaság. Leányvállalatokat tartott fenn az Egyesült Királyságban és más tagállamokban. A 90-es évek közepén elkönyvelt veszteségek miatt azonban 2001-ben beszüntette tevékenységét az európai kontinens piacán.
A Marks & Spencer cégcsoport-kedvezmény engedélyezését kérte a brit adóhatóságoktól a belgiumi, németországi és franciaországi leányvállalatainál keletkezett veszteségek elszámolása céljából. A vonatkozó brit jogszabály [Income and Corporation Act 1988 (ICTA)] lehetővé tette, hogy az ugyanazon cégcsoporthoz tartozó belföldi illetőségű társaságok egymás között elszámolják nyereségüket, illetve veszteségüket, azonban ez nem volt lehetséges abban az esetben, ha a veszteségek olyan leányvállalatoktól származtak, amelyek székhelye nem az Egyesült Királyságban volt, és ott gazdasági tevékenységet nem végeztek.
A kérelem elutasítását követően a Marks & Spencer bírósághoz fordult. A nemzeti bíróság, a High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division azt kérdezte a Bíróságtól, hogy összeegyeztethető-e a fenti brit jogszabály az EK-Szerződés letelepedési szabadságra vonatkozó rendelkezéseivel.
A kérelem elutasítását követően a Marks & Spencer bírósághoz fordult. A nemzeti bíróság, a High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division azt kérdezte a Bíróságtól, hogy összeegyeztethető-e a fenti brit jogszabály az EK-Szerződés letelepedési szabadságra vonatkozó rendelkezéseivel.
A Bíróság először is emlékeztetett arra, hogy bár a közvetlen adók a tagállamok hatáskörébe tartoznak, e hatáskört a közösségi jog tiszteletben tartásával kötelesek gyakorolni. Majd megállapította, hogy a brit szabályozás korlátozza a letelepedés szabadságát, ugyanis a brit jogszabály eltérő adójogi elbánást valósított meg a belföldi, illetve a külföldi illetőségű leányvállalatoknál keletkezett veszteség tekintetében. Ily módon eltántorítja az anyavállalatot attól, hogy más tagállamokban leányvállalatokat alapítson. Az ilyen korlátozás csak akkor fogadható el, ha az az EK-Szerződéssel összeegyeztethető jogos célt szolgál, és azt nyomós közérdek igazolja. Azonban ebben az esetben is szükséges, hogy az alkalmas legyen az elérni kívánt cél megvalósítására, és ne lépje túl az e cél eléréséhez szükséges mértéket.
Tekintettel a tagállamok által álláspontjuk alátámasztására előadott három indokra, miszerint
a) fenn kell tartani az egyes érintett tagállamok között megosztott adóztatási joghatóság egyensúlyát oly módon, hogy ugyanazon adórendszerben a nyereség és a veszteség elszámolása szimmetrikusan történjen;
b) el kell kerülni a veszteség kettős felhasználásának kockázatát, amely abban az esetben áll fenn, ha azt mind az anyavállalat, mind a leányvállalatok székhelye szerinti tagállamban elszámolták;
c) és meg kell akadályozni az adóelkerülést, amely akkor fordul elő, ha a veszteségeket nem lehet elszámolni a leányvállalatok székhelye szerinti tagállamban.
Tekintettel a tagállamok által álláspontjuk alátámasztására előadott három indokra, miszerint
a) fenn kell tartani az egyes érintett tagállamok között megosztott adóztatási joghatóság egyensúlyát oly módon, hogy ugyanazon adórendszerben a nyereség és a veszteség elszámolása szimmetrikusan történjen;
b) el kell kerülni a veszteség kettős felhasználásának kockázatát, amely abban az esetben áll fenn, ha azt mind az anyavállalat, mind a leányvállalatok székhelye szerinti tagállamban elszámolták;
c) és meg kell akadályozni az adóelkerülést, amely akkor fordul elő, ha a veszteségeket nem lehet elszámolni a leányvállalatok székhelye szerinti tagállamban.
A cégcsoporton belül a veszteségek azon tagállamban illetőséggel rendelkező társaságokhoz csoportosíthatók, ahol a legmagasabb adókulcsot alkalmazzák, és következésképpen, ahol a veszteség adózási szempontból a legnagyobb értékkel rendelkezik. A Bíróság úgy ítélte meg, hogy a brit jogszabály az EK-Szerződéssel összeegyeztethető jogos célt szolgál, és azt nyomós közérdek igazolja.
A Bíróság mégis úgy vélte, hogy a brit jogszabály nem tartja tiszteletben az arányosság elvét, mivel az túllépi a kitűzött cél eléréséhez szükséges mértéket.
Abban az esetben valósul meg mindez, ha a külföldi illetőségű leányvállalat kimerítette a székhelye szerinti államban a veszteségek elszámolására nyitva álló lehetőségeket a kedvezmény iránti kérelemben foglalt, valamint a korábbi adózási időszakok tekintetében, és a külföldi leányvállalat, illetve – különösen e társaság átruházása esetén – harmadik személy nem számolhatja el a jövőbeli időszakokra a külföldi leányvállalat veszteségét a leányvállalat illetékessége szerinti tagállamban.
Következésképpen, ha valamely tagállamban a belföldi illetőségű anyavállalat bizonyítja e feltételek teljesülését az adóhatóságok előtt, a letelepedés szabadságába ütközik annak kizárása, hogy e tagállamban az anyavállalat levonja adóköteles eredményéből a külföldi illetőségű leányvállalatánál keletkezett veszteséget.
Összességében megállapítható, hogy a külföldi leányvállalatnál keletkezett veszteségek levonását megtilthatják a nemzeti szabályok, kivéve, ha a szóban forgó veszteségek „véglegesnek” tekinthetők a leányvállalat illetősége szerinti tagállamban.
Memira Holding ügy
A Memira Holding ügy (C-607/17) egy veszteséges német leányvállalat és egy svéd anyavállalat határokon átnyúló egyesüléséről szól. A Memira egy svéd vállalkozás, mely leányvállalatain keresztül a szemsebészet területén tevékenykedik. Németországban egyetlen társaság van a tulajdonában, amely klinikákat birtokol és irányít. Mivel a leányvállalat veszteséges volt, így a Memira hitelt nyújtott számára működésének finanszírozása céljából, de ez sikertelennek bizonyult. A leányvállalat tehát befejezte tevékenységét, és csak a tartozásokat, illetve bizonyos likvid eszközöket hagytak a mérlegében.
A Memira német leányvállalatának határokon átnyúló egyesülés révén történő beolvasztását tervezte, amely az utóbbi felszámolás nélküli megszűnését eredményezi, amelyet követően a Memira nem folytat többé sem közvetlen, sem közvetett tevékenységet Németországban. A Memira német leányvállalatának a korábbi nyereségbe be nem számítható veszteségei 7,6 millió eurót tettek ki. E veszteségek az e leányvállalatot terhelő német társasági adó címén vagy a folyó nyereségbe, vagy pedig időbeli korlátozás nélkül a későbbi nyereségbe beszámíthatók. Ezzel szemben nem számíthatók be ezek a Memira által tervezett egyesülés megvalósulásakor, mivel egyesülés esetén a német jog kizárja az ilyen veszteségeknek valamely Németországban adóköteles társaság részére történő átruházását.
Az érintettek a Bíróságot arra kérték, hogy tisztázza, vajon a német veszteségek levonhatók-e Svédországban az egyesülés befejezése után.
A Bíróság véleménye szerint a Memira Holding levonhatja a külföldi veszteségeket Svédországban, de csak akkor, ha a svéd anyavállalat képes bizonyítani, hogy a jövőbeni időszakokban lehetetlen felhasználni a veszteségeket Németországban. Figyelembe kell venni azonban azt is, hogy önmagában nem meghatározó az a tény, hogy Németország nem engedélyezi a veszteségek egyesülés során történő átvételét. Fel kell mérni a veszteségek átvételének további lehetőségeit is.
A Bíróság kijelentette, hogy a leányvállalatokban jelentkező veszteségeket nem lehet „véglegesnek” minősíteni, ha fennáll a lehetőség arra, hogy ezek a veszteségek gazdasági szempontból levonásra kerül(het)nek a leányvállalat illetőségének államában, például átadva azokat harmadik félnek.
Ha viszont az anyavállalat bizonyítani tudja, hogy lehetetlen számára a veszteségek felhasználása oly módon, különösen átruházás útján, hogy azokat harmadik fél adójogi szempontból a következő adózási időszakban figyelembe vegye, akkor a német leányvállalat veszteségeit véglegesnek kell tekinteni, és ebben az esetben aránytalan intézkedés lenne, ha nem engedélyezné a Memira Holding számára, hogy a veszteségek figyelembevételre kerüljenek Svédországban.
Holmen-ügy
A Holmen-ügy (C-608/17) elsősorban azzal a kérdéssel foglalkozott, hogy a közvetetten birtokolt spanyol leányvállalatokban felmerülő adóveszteségek levonhatók-e a svéd anyavállalat számára a spanyol társaságok felszámolásakor. Holmen egy svéd jog szerint működő cégcsoport anyavállalata.
Holmen Spanyolországban egy leányvállalaton keresztül több, a papír és nyomdaipar területén tevékenykedő közvetett leányvállalattal rendelkezik, és e vállalkozások összessége integrált adózási csoportot képez. Mivel az egyik közvetett leányvállalata 2003 óta mintegy 140 millió euró veszteséget halmozott fel, a Holmen a spanyolországi tevékenységek megszüntetését vette tervbe. Előzetes állásfoglalást kért a Skatterättsnämndentől (adójogi bizottság, Svédország) abban a kérdésben, hogy a felszámolás befejezését követően – a Marks & Spencer ítéletből eredő ítélkezési gyakorlat alapján – jogosult e ezen veszteségei tekintetében a cégcsoportkedvezmény alkalmazására, amely veszteségek ennek hiányában nem vonhatók le sem Spanyolországban, mivel jogilag lehetetlen a felszámolt vállalkozás veszteségeinek a felszámolás évében történő átruházása, sem pedig Svédországban, a végleges veszteségeket felhalmozó leányvállalatban fennálló közvetlen részesedés feltétele miatt.
A Holmen-ügy (C-608/17) elsősorban azzal a kérdéssel foglalkozott, hogy a közvetetten birtokolt spanyol leányvállalatokban felmerülő adóveszteségek levonhatók-e a svéd anyavállalat számára a spanyol társaságok felszámolásakor. Holmen egy svéd jog szerint működő cégcsoport anyavállalata.
Holmen Spanyolországban egy leányvállalaton keresztül több, a papír és nyomdaipar területén tevékenykedő közvetett leányvállalattal rendelkezik, és e vállalkozások összessége integrált adózási csoportot képez. Mivel az egyik közvetett leányvállalata 2003 óta mintegy 140 millió euró veszteséget halmozott fel, a Holmen a spanyolországi tevékenységek megszüntetését vette tervbe. Előzetes állásfoglalást kért a Skatterättsnämndentől (adójogi bizottság, Svédország) abban a kérdésben, hogy a felszámolás befejezését követően – a Marks & Spencer ítéletből eredő ítélkezési gyakorlat alapján – jogosult e ezen veszteségei tekintetében a cégcsoportkedvezmény alkalmazására, amely veszteségek ennek hiányában nem vonhatók le sem Spanyolországban, mivel jogilag lehetetlen a felszámolt vállalkozás veszteségeinek a felszámolás évében történő átruházása, sem pedig Svédországban, a végleges veszteségeket felhalmozó leányvállalatban fennálló közvetlen részesedés feltétele miatt.
A Bíróság tisztázta, hogy az indirekt, közvetett módon birtokolt leányvállalatból származó végleges veszteségek nem vonhatók le az anyavállalat számára, kivéve, ha az anyavállalat és a veszteséges leányvállalat közötti összes közbenső társaság ugyanabban a tagállamban található, mint a veszteséges leányvállalat.
A Holmen-ügyben a tények arra engednek következtetni, hogy Svédországban a veszteség levonható, mivel az összes közbenső vállalat Spanyolországból származott.
A Memira Holding-ügyhöz hasonlóan a Bíróság tisztázta, hogy pusztán az a tény, hogy a leányvállalat letelepedési helyének jogszabályai nem engedik meg a veszteségek átruházását a felszámolás évében, önmagában nem elegendőek ahhoz, hogy a veszteségek „véglegesnek” minősüljenek. Ezenkívül a Bíróság megismételte, hogy a külföldi leányvállalatokban felmerülő veszteségeket nem lehet „véglegesnek” minősíteni, ha fennáll a lehetőség arra, hogy ezek a veszteségek gazdasági szempontból levonásra kerüljenek a leányvállalat illetőségének államában, például úgy, hogy átadásra kerülnek harmadik félnek.
A Memira Holding-ügyhöz hasonlóan a Bíróság tisztázta, hogy pusztán az a tény, hogy a leányvállalat letelepedési helyének jogszabályai nem engedik meg a veszteségek átruházását a felszámolás évében, önmagában nem elegendőek ahhoz, hogy a veszteségek „véglegesnek” minősüljenek. Ezenkívül a Bíróság megismételte, hogy a külföldi leányvállalatokban felmerülő veszteségeket nem lehet „véglegesnek” minősíteni, ha fennáll a lehetőség arra, hogy ezek a veszteségek gazdasági szempontból levonásra kerüljenek a leányvállalat illetőségének államában, például úgy, hogy átadásra kerülnek harmadik félnek.
Tanulságok és kérdések: mitől „végleges” a veszteség?
A Bíróság ítéletei összhangban vannak a Bíróság korábbi ítélkezési gyakorlatával. A Bíróság egyértelműen hangsúlyozta, hogy a külföldi anyavállalat feladata annak bizonyítása, hogy egyáltalán nincs lehetőség a veszteség felhasználására külföldön, például úgy, hogy a részvényeket harmadik félnek eladják. Amennyiben az anyavállalat ezt bizonyítani tudja, akkor a veszteségeket véglegesnek kell tekinteni, és a külföldi anyavállalat élhet a veszteség levonásának jogával. A Holmen-ügy kimenetele is azt mutatja, hogy a közvetett módon leányvállalatokban keletkező veszteségek bizonyos (de nem minden) esetben a külföldi anyavállalat által felhasználhatók.
A Bíróság ítéletei összhangban vannak a Bíróság korábbi ítélkezési gyakorlatával. A Bíróság egyértelműen hangsúlyozta, hogy a külföldi anyavállalat feladata annak bizonyítása, hogy egyáltalán nincs lehetőség a veszteség felhasználására külföldön, például úgy, hogy a részvényeket harmadik félnek eladják. Amennyiben az anyavállalat ezt bizonyítani tudja, akkor a veszteségeket véglegesnek kell tekinteni, és a külföldi anyavállalat élhet a veszteség levonásának jogával. A Holmen-ügy kimenetele is azt mutatja, hogy a közvetett módon leányvállalatokban keletkező veszteségek bizonyos (de nem minden) esetben a külföldi anyavállalat által felhasználhatók.
Amennyiben a magyar szabályokat vizsgáljuk, kijelenthetjük, hogy „végső” veszteség fogalmat nem tartalmaz a társasági adóról és osztalékadóról szóló törvény (a továbbiakban: Tao tv.). Ez azonban korántsem biztos, hogy így marad.
A csoportadózás új intézmény. Egy belföldi illetőségű társaság külföldi telephelyénél és leányvállalatánál keletkezett végleges veszteség elszámolhatóságával kapcsolatos kérdésekkel vélhetően az adóhatóság is találkozni fog, egyre több esetben. A Tao tv. 17. §-a ugyan rendelkezik a veszteségelhatárolás szabályairól, de nem tartalmaz számos esetet.
Külföldi telephelynél azt is számításba kell venni, hogy az a belföldi adóalany szerves részének minősül, számvitel szerint is ennek megfelelően kell kezelni. A Tao tv. 28. §-a és Magyarország által kötött, kettős adóztatás elkerüléséről szóló nemzetközi egyezmények az állandó telephely szerinti tagállamnak biztosítják a telephely jövedelmének adóztatásához való jogot.
Külföldi telephelynél azt is számításba kell venni, hogy az a belföldi adóalany szerves részének minősül, számvitel szerint is ennek megfelelően kell kezelni. A Tao tv. 28. §-a és Magyarország által kötött, kettős adóztatás elkerüléséről szóló nemzetközi egyezmények az állandó telephely szerinti tagállamnak biztosítják a telephely jövedelmének adóztatásához való jogot.
Kérdés, hogy a jogszabályi rendelkezések alapján valóban biztosított-e az adóztatási joghatóságnak az érintett tagállamok közötti megosztása, valamint a veszteségek kétszeres elszámolásának elkerülése, és ha igen, milyen mértékben.
Álláspontunk szerint erre csak a joggyakorlat adhat egyértelmű választ
